Читаем Вопросы методологии финансово-экономической экспертизы: Методическое пособие онлайн бесплатно

Основной задачей экономической экспертизы (судебно-финансовой и судебно-бухгалтерской) является обеспечение получения доказательств в уголовном и судебном производстве, представляя его в широком смысле как процессуальное действие, направленное на выяснение существенных обстоятельств дела.

По существу, цель экономической экспертизы заключается в выяснении (вскрытии) фактов и обстоятельств нарушений законодательства в отношении сведений экономического характера, изложенных в документах, предоставленных на экспертизе по результатам финансового расследования в целях получения доказательств в уголовном, гражданском и административном судопроизводстве по делам об экономических преступлениях.

Примечательно, что на протяжении всего исследовательского процесса подготовки экспертного заключения, все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в областях экономики, в частности – государственные и корпоративные финансы, финансовый менеджмент, бухгалтерский учёт и аудит, а также финансовое право, используются одновременно.

Судебную экономическую экспертизу можно представить как институт доказательственного права, который может помочь сторонам, а именно – правоохранительным органам, судам, физическим и юридическим лицам установить или опровергнуть факты правонарушений. Экспертиза – это независимое расследование, проводимое в целях установления существенных обстоятельств, выявление которых требует специальных знаний, а не контрольных действий, связанных с выводами проверки. Посредством экспертизы проверяется исследовательская гипотеза, а не утверждения проверяющего как таковые.

В дополнение к вышеизложенному следует отметить, что заключение эксперта, мнение эксперта и показания эксперта считаются видами доказательств и в уголовном процессе и в судебном разбирательстве. В целом, экономическая экспертиза относится к проблемам, связанным с финансовой деятельностью и кредитованием хозяйствующего субъекта, нарушениями законодательства, регулирующего отношения с бюджетом, злоупотреблениями в процессе государственных закупок, сделками, связанными с вложениями в акции или доли коммерческих организаций, капитала и распределении прибыли организации, государственных органов и органов местного самоуправления, а также на выплату дивидендов организациями с совместным уставным капиталом с участием иностранных компаний и сделок иного финансового характера, в отношении которых экономическая (судебно финансово-экономическая и судебно-бухгалтерская) экспертиза назначается инициаторами в гражданских и административных судебных процессах, а также в рамках уголовных производств, возбуждаемых правоохранительными органами.

По сути, экономическая экспертиза представляет собой деятельность эксперта экономиста, основанная на проведении исследований и подготовки заключений, а также мнений, требующих специальные знания и навыки.

Общеизвестно, что объектами судебной экономической экспертизы фактически являются документальные носители информации, содержащие сведения об операциях, имущественном и финансовом положении организации, на основании которых производится судебно-экспертное исследование.

При проведении финансово-экономической и бухгалтерской экспертиз, эксперты сталкиваются с необходимостью исследования как полноценных документов – отвечающих всем требованиям бухгалтерского учёта и правильно вовлечённых в систему документооборота хозяйствующего субъекта, так и неполноценных – заполненных с ошибками и нарушениями. Кроме того, эксперты сталкиваются с электронными образцами бухгалтерских документов (скан—копий), которые в соответствии с решениями высших судебных органов не признаются доказательствами реальности совершенных операций и фактов хозяйственной жизни[1]. Совершенно очевидно, к таким документам необходимо подходить с особей осторожностью.

В целом, объекты судебной экономической экспертизы, с учётом так же особенностей налоговой системы и законодательства Республики Армения (РА), можно классифицировать следующим образом:

Налоговый расчёт – это представляемая налогоплательщиком в налоговый орган, с наличием электронной цифровой подписью, письменная информация в электронном виде либо о налоге или сборе, исчисленном в отчётный период, либо о любой сделке или операции, являющейся объектом налогообложения. К исключениям относятся те налоговые расчёты, в которых содержатся как являющиеся тайной и (или) подлежащие ограниченному использованию информация, так и утверждённые Правительством Республики Армения случаи, когда налоговые расчёты могут быть представлены в налоговые органы также и в бумажной форме.

2. Бухгалтерская (финансовая) отчётность – это отчётность, которую при производстве судебных экономических экспертиз можно использовать в большей степени при исследовании структуры активов и обязательств, разбивки статей расходов и доходов, информации об изменениях в капитале, а также при разделении денежных потоков отчётного периода.

3. Бухгалтерские первичные учётные документы – это такие документы, которые должны быть составлены при совершении факта хозяйственной деятельности, а в случае, если это не представляется возможным на текущий момент – непосредственно после её окончания. В законе РА «О бухгалтерском учёте» регламентируются обязательные реквизиты первичных учётных документов, а также особо рассматриваются требования к формам этих документов. Первичный учётный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа (расчётный документ, налоговый счёт (корректировочный налоговый счёт, налоговый счёт по возврату НДС), счёт—фактура, чек контрольно-кассовой машины, накладная на перемещение товара, а также в определённой степени инвойс в электронном виде), подписанного электронной подписью. Замечу кстати, что бухгалтерские первичные учётные документы в виде электронного документа рассмотрены ниже в ходе анализа, представленного в настоящей заглавие[2].

4. Регистры бухгалтерского учёта – это счета, которые формируются на основании данных первичного учёта. При этом каждая операция (запись) в регистрах должна быть подтверждена соответствующим первичным учётным документом.

5. Договоры на поставку товаров, работ, оказания услуг – это документация, представленная на экспертизу и которую при проведении исследования изучает эксперт. Следует подчеркнуть, что анализ факта исполнения условий договора в рамках судебной экономической экспертизы без соответствующих первичных документов не представляется возможным.

6. Платёжные документы – это движение денежных средств, которое исследуется на основании выписки банка по счетам организации. Выписки могу быть представлены в двух видах: в полном и так называемом усечённом. Исследование операций движения денежных средств осуществляется на основании исследования платёжных поручений, выписки банка по счёту клиента и мемориального ордера.

7. Движение наличных денежных средств (кассовые операции) – это проведение судебной экономической экспертизы операций с наличными денежными средствами, принимая во внимание также необходимость исследования соответствующих первичных документов: поступление – приходные кассовые ордера и выдача (расходование) – расходные кассовые ордера, а также отражение указанных операций на основании первичных документов в соответствующем регистре кассовой книги.

8. Ввозная или вывозная налоговая декларация, заполняемая и представляемая в соответствии с установленным Единым таможенным законодательством ЕАЭС, а также таможенная декларация подаваемая в таможенный орган. Важно отметить, что в декларации указываются сведения о товарах, об избранной таможенной процедуре, о способе перемещения товаров и условиях внешнеторговой сделки с ними, а также информация о таможенных платежах, подлежащих уплате.

9. Учредительные документы организации – это устав, учредительный договор, решение собрания учредителей, реестр акционеров и др..

10. Акт инвентаризации – это инвентаризационные и сличительные ведомости с приложенными материалами проведённой инвентаризации.

Следует отметить, что при исследованиях, в ходе судебной экономической экспертизы, недопустимыми объектами являются: протоколы допроса, документы, содержащие чужое профессиональное мнение, отчёты об оценке, акты ревизии, заключения аудиторов, акты налоговых проверок, а так же электронные носители информации, реестры, справки и подобные документы с нерегламентированным наименованием[3].

Анализируя нынешнее законодательство, важно почеркнуть, что в Законе РА «Об электронном документе и электронной цифровой подписи», в частности, сущность понятия «электронного документа» определяется как существующая правовая норма[4].

В статьях 2 и 3 данного Закона «электронный документ» определяется как информация или сообщение, представленное в электронной форме, которое имеет внутреннюю и внешнюю форму представления. Формой внутреннего представления электронного документа является результат регистрации на электронном носителе информации, а формой внешнего представления является результат воспроизведения электронного документа на экране видеоустройства (дисплея), бумаге или на ином отличном от электронного носителя материальном предмете. В дополнение к вышеотмеченным статьям, в статье 4 более полно прописано положение о том, что: «Электронный документ, защищённый электронной цифровой подписью, имеет то же правовое значение, что и документ, заверенный собственноручной подписью лица, если подтверждена подлинность электронной цифровой подписи и отсутствуют достаточные доказательства того, что документ изменён либо подделан с момента его отправки и (или) передачи на хранение…».

Что же касается сути электронной цифровой подписи, то она представляет уникальную последовательность символов, полученную посредством криптографического преобразования информации и представленную в электронно-цифровой форме для создания данных электронной цифровой подписи и данного электронного документа. Согласно принятому законодательству РА физические и юридические лица несут ответственность за нарушение законодательства об обращении электронных документов и применении электронной цифровой подписи.

Таким образом, по результатом анализа содержания данного закона – под понятием электронной цифровой подписи следует иметь ввиду реквизиты электронного документа, предназначенные для его защиты от подделки, позволяющие как идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, так и устанавливающие отсутствие искажений в электронном документе. При этом, сертификат владельца ключа подписи оформляется на физическое лицо, на имя которого удостоверяющим центром выдан сертификат ключа, и которое владеет соответствующим закрытым ключом электронной цифровой подписи.

Касательно бухгалтерских первичных учётных документов считаю уместным процитировать статью 11 Закона РА “Об электронном документе и электронной цифровой подписи”, в которой изложено следующее положение: «Электронные варианты первичных (учётных) документов заменяют свои бумажные варианты в случаях, установленных Правительством Республики Армения, или, если в соответствии с установленными законодательством Республики Армения требованиями сохранились их бумажные варианты».

В дополнение к вышесказанному, отмечу, что электронная цифровая подпись в Армении предоставляется закрытым акционерным обществом «EKENG», которое является единственным органом в Армении, имеющим полномочия удостоверять электронные подписи. Следует иметь ввиду, что для подписания документа цифровой подписью, подписывающий должен использовать специальное устройство для чтения идентификационных карт удостоверяющих личность.

Таким образом, мониторя тенденции развития электронных документов как объектов исследования, можно с большой вероятностью проследить в стране динамику развития электронного документооборота, естественно только после принятия со стороны Правительства РА соответствующих мер контроля (нормативных актов).

Анализируя вышеизложенное, необходимо подчеркнуть следующее. При проведении судебной экономической экспертизы объектами исследования могут выступать принятые со стороны эксперта те документальные носители информации в виде электронных документов, которые содержат цифровые подписи в соответствии с действующим на текущий момент законодательством.

Что же касается тех документов, которые были сформированы с использованием средств (программ) автоматизации учёта, а так же скан-копий (электронных образов), то вышеизложенные объекты судебной экономической экспертизы, даже в случае содержания в них необходимых реквизитов, но не заверенные электронной цифровой подписью соответствующего ответственного лица, являются неполноценными.

В Армении судебные экспертизы по данным вопросам проводятся не часто, однако при их проведении необходимо учесть некоторые особенности.